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PROCEDURES D'AUDIT MISES EN OEUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES A L'ISSUE DE SON EVALUATION DES RISQUES
Arrêté du 19 juillet 2006 portant homologation de la norme d'exercice professionnel relative aux
procédures d'audit mises en oeuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des
risques
(JO n° 176 du 1er août 2006, p. 11415)
Par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice, en date du 19 juillet 2006, la norme d'exercice
professionnel relative aux procédures d'audit mises en oeuvre par le commissaire aux comptes à
l'issue de son évaluation des risques annexée au présent arrêté est homologuée.
A N N E X E
NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL « PROCÉDURES D'AUDIT MISES EN
OEUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES À L'ISSUE DE SON ÉVALUATION
DES RISQUES »
Introduction
1. Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies significatives dans les
comptes, le commissaire aux comptes adapte son approche générale et conçoit et met en oeuvre des
procédures d'audit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes.
2. La présente norme a pour objet de définir :
- les principes relatifs à l'adaptation de son approche générale et à la conception des procédures
d'audit en réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives ;
- les procédures d'audit à mettre en oeuvre indépendamment de cette évaluation ;
- les principes relatifs à l'évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de
formuler son opinion.
Définition
3. Procédures d'audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les
éléments permettant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes
fonde son opinion.
Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives
au niveau des comptes pris dans leur ensemble
4. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans
leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Il peut
notamment pour ce faire :
- affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou possédant des compétences
particulières ;
- recourir à un ou des experts ;
- renforcer la supervision des travaux ;
- introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité dans les procédures d'audit
choisies ;
- apporter des modifications à la nature, au calendrier ou à l'étendue des procédures d'audit. Ainsi,
par exemple, s'il existe des faiblesses dans l'environnement de contrôle, le commissaire aux comptes
peut choisir :
- de mettre en oeuvre des contrôles de substance plutôt que des tests de procédures ;
- d'intervenir plutôt après la fin de l'exercice qu'en cours d'exercice ; ou
– d'augmenter le nombre de sites à contrôler.

Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives
au niveau des assertions
5. En réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions, le commissaire aux comptes
conçoit et met en oeuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette
évaluation.
Ces procédures d'audit comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une
approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance.
Le commissaire aux comptes détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
qu'il réalise en mettant en évidence le lien entre ces procédures d'audit et les risques auxquels elles
répondent.
6. Les facteurs à prendre en considération pour déterminer les procédures à mettre en oeuvre sont :
- le niveau de risque d'anomalies significatives sur les assertions considérées pour les catégories
d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe ;
- la nature des contrôles mis en place par l'entité sur ces assertions et la possibilité ou non pour le
commissaire aux comptes d'obtenir des éléments prouvant l'efficacité des contrôles.
7. La détermination de l'étendue d'une procédure d'audit, qui correspond au nombre d'éléments
testés par cette procédure spécifique, relève du jugement professionnel du commissaire aux
comptes, sachant que, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus la quantité ou la
qualité des éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes puisse fonder son opinion est
élevée.
8. En termes de calendrier, le commissaire aux comptes peut décider de réaliser des procédures
d'audit en cours d'exercice, en plus de celles qui seront mises en oeuvre après la fin de l'exercice. Ce
choix dépend notamment du niveau et de la nature du risque d'anomalies significatives, de
l'environnement de contrôle interne et des informations disponibles, certaines ne pouvant être
accessibles qu'à certains moments, pour des observations physiques par exemple.
Tests de procédures
9. Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue
d'apprécier l'efficacité des contrôles conçus et mis en oeuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou
corriger les anomalies significatives au niveau des assertions.
10. Le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collecter des éléments
suffisants et appropriés montrant que les contrôles de l'entité ont fonctionné efficacement au cours
de la période contrôlée dans les cas suivants :
- lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des
assertions, l'hypothèse selon laquelle les contrôles de l'entité fonctionnent efficacement ;
- lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque
d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.
11. Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis en oeuvre par
l'entité, le commissaire aux comptes, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs
autres techniques de contrôle comme, par exemple, les procédures analytiques, l'observation
physique, l'inspection, la ré-exécution de certains contrôles réalisés par l'entité. Les tests de
procédures ne se limitent pas à des demandes d'information.
12. Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur l'efficacité du contrôle interne dans l'évaluation du
risque d'anomalies significatives, plus il étend les tests de procédures.
13. Lorsque le commissaire aux comptes collecte des éléments sur l'efficacité des contrôles de
l'entité durant une période intermédiaire, il détermine les éléments complémentaires à collecter pour
la période restant à couvrir jusqu'à la fin de l'exercice.
14. Lorsque le commissaire aux comptes a l'intention d'utiliser des éléments collectés au cours des
exercices précédents sur l'efficacité de certains contrôles de l'entité, il met en oeuvre des procédures
d'audit visant à détecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces éléments
sont survenus depuis. Il recourt pour ce faire à des demandes d'information en association avec des
observations physiques ou des inspections pour confirmer sa connaissance des contrôles existants.
15. Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur efficacité au titre de
l'exercice sur lequel porte sa mission.
16. Lorsque aucun changement n'a affecté ces contrôles, il teste leur efficacité au moins une fois
tous les trois exercices. Cette possibilité ne doit cependant pas l'amener à tester tous les contrôles
sur un seul exercice sans effectuer de tests de procédures sur chacun des deux exercices suivants.
17. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux
comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière et qu'il
prévoit de s'appuyer sur les contrôles de l'entité destinés à réduire ce risque, il teste l'efficacité de
ces contrôles au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission, même si ces contrôles n'ont pas fait
l'objet de changements susceptibles d'affecter leur efficacité depuis l'audit précédent.
Contrôles de substance
18. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux
comptes a identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière, il met en
oeuvre des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.
19. Plus le commissaire aux comptes estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus
les contrôles de substance qu'il réalise sont étendus. Par ailleurs, étant donné que le risque
d'anomalies significatives intègre le risque lié au contrôle, des résultats des tests de procédures non
satisfaisants augmentent l'étendue des contrôles de substance nécessaires.
20. Lorsque les contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, le commissaire aux
comptes met en oeuvre des contrôles de substance complémentaires, en association ou non avec des
tests de procédures, pour couvrir la période subséquente et lui permettre d'étendre les conclusions de
ses contrôles de la date intermédiaire à la fin de l'exercice.
Procédures d'audit indépendantes de l'évaluation du risque
d'anomalies significatives
21. Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux
comptes conçoit et met en oeuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie d'opérations,
solde de compte et information fournie dans l'annexe, dès lors qu'ils ont un caractère significatif.
22. De plus, le commissaire aux comptes met en oeuvre les procédures d'audit suivantes :
- rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils sont
issus ;
- examen des écritures comptables significatives, y compris des ajustements effectués lors de la
clôture des comptes ; et
- évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des comptes, y
compris les informations fournies en annexe.
Evaluation du caractère suffisant et approprié
des éléments collectés
23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa
mission, si son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste
appropriée.
24. En effet, les éléments collectés peuvent conduire le commissaire aux comptes à modifier la
nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées, lorsque les informations
obtenues diffèrent de celles prises en compte pour l'évaluation des risques et l'amènent à réviser
cette évaluation.
25. Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments
collectés afin de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance
recherchée. Pour ce faire, le commissaire aux comptes tient compte à la fois des éléments qui
confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions.
26. Si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer
un élément significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments complémentaires.
S'il n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il formule une opinion
avec réserve ou un refus de certifier.
Documentation
27. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier :
a) L'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives au niveau
des comptes pris dans leur ensemble ;
b) La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en oeuvre en réponse
à son évaluation du risque d'anomalies significatives ;
c) Le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ; et
d) Les conclusions des procédures d'audit.
De plus, lorsque le commissaire aux comptes utilise des éléments sur l'efficacité des contrôles
internes collectés lors d'audits précédents, il consigne dans son dossier ses conclusions sur le fait
qu'il peut s'appuyer sur ces contrôles.


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