2 - MISSION D'AUDIT 2-100. ASPECTS GÉNÉRAUX
2-106. PRISE EN COMPTE DES TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES Introduction
.01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité du commissaire aux comptes dans la mise en oeuvre de sa mission, quant à la prise en compte des textes légaux et réglementaires et de leur respect par l'entité.
.02 - Lors de la planification et de la réalisation de sa mission, ainsi que lors de l'évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes garde à l'esprit que le non-respect par l'entité des textes légaux et réglementaires est générateur d'irrégularités, voire, le cas échéant, de faits délictueux, et peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre du commissaire aux comptes qu'il détecte tous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur.
.03 - La détection d'un non-respect, quelle que soit sa gravité, conduit à s'interroger sur l'intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur d'autres aspects de la mission.
.04 - Le terme " non-respect " utilisé dans cette norme se rapporte à des omissions ou à des actes commis par l'entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les textes légaux et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées par, ou au nom, de l'entité, ou pour son compte, par un membre de la direction ou les employés. Ne sont pas visées dans cette norme, les fautes personnelles sans lien avec les activités de l'entité commises par un membre de la direction ou les employés.
.05 - Par sa formation, son expérience et sa connaissance de l'entité, le commissaire aux comptes peut, dans une certaine mesure, apprécier si les actes dont il a connaissance constituent un non-respect de textes légaux et réglementaires. L'avis d'un expert informé et compétent en matière juridique permet en général d'apprécier si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort au juge. .
06 - Il existe de nombreux textes légaux et réglementaires concernant le fonctionnement de l'entité et les différents aspects de son activité. Certains régissent l'établissement ou la présentation des comptes, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir en annexe. D'autres s'appliquent aux obligations de la direction ou définissent les conditions dans lesquelles l'entité est autorisée à exercer ses activités. De même, certaines entités opèrent dans des secteurs d'activités réglementés (banques ou industries chimiques par exemple) ; d'autres sont soumises à des textes légaux et réglementaires afférents à leur exploitation (par exemple : hygiène et sécurité sur le lieu de travail). Le non-respect des textes légaux et réglementaires peut donc avoir des conséquences financières pour l'entité : amendes, procès, etc. Cependant, en règle générale, la possibilité pour le commissaire aux comptes de détecter le non-respect des textes légaux et réglementaires, dans le cadre de l'audit, est d'autant plus faible que le non-respect a peu de rapport avec les événements ou opérations traduits dans les comptes.
.07 - La norme 2-105. "Prise en considération de la possibilité de fraudes et d'erreurs lors de l'audit des comptes" apporte d'autres précisions relatives à la responsabilité du commissaire aux comptes dans ce domaine. Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires
.08 - Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l'entité exerce ses activités conformément aux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et de la détection du non-respect de ces textes.
.09 - Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider les dirigeants à faire face à leurs responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect des textes : s'informer des obligations légales et réglementaires applicables à l'entité et s'assurer que les procédures mises en place sont conçues pour les respecter; définir et faire appliquer des contrôles internes appropriés; élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite; veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de conduite; s'assurer du respect du code de conduite et prendre les mesures appropriées à l'égard des employés qui l'enfreignent; se faire assister de conseils chargés de tenir l'entité informée des obligations légales; tenir un registre dressant la liste des principaux textes que l'entité a l'obligation de respecter dans son secteur d'activité. Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent être complétées en attribuant des responsabilités à : une fonction d'audit interne ; un comité d'audit. Appréciation par le commissaire aux comptes du respect des textes légaux et réglementaires
.10 - Le commissaire aux comptes n'est pas, et ne peut être, tenu pour responsable de la prévention du non-respect des textes. Sa mission peut toutefois conduire à détecter des cas de non-respect.
.11 - Tout audit est soumis au risque de non détection de certaines anomalies significatives dans les comptes, même si celui-ci est correctement planifié et réalisé, selon les normes édictées. Le risque, s'agissant d'anomalies provenant du non-respect de textes légaux et réglementaires, est en fait accru par des facteurs tels que : l'existence de nombreux textes, concernant principalement l'exploitation de l'entité, qui n'ont en général pas d'impact significatif immédiat sur les comptes et dont les systèmes comptable et de contrôle interne ne tiennent habituellement pas compte; le recours aux sondages et les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne; le fait que la plupart des éléments probants collectés par le commissaire aux comptes conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes; des actes visant à dissimuler le non-respect des textes, par exemple : collusion, faux en écriture, omission délibérée d'enregistrer des opérations, dérogation par les dirigeants aux contrôles existants ou fausses déclarations faites intentionnellement au commissaire aux comptes. .
12 - En application de la norme 2-101. " Objectif et principes généraux d'une mission d'audit ", le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant preuve d'esprit critique et en gardant à l'esprit que ses contrôles peuvent mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le non-respect par l'entité des textes légaux et réglementaires. .
13- Lors de la planification de sa mission, le commissaire aux comptes prend connaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrivent l'entité et son secteur d'activité, et apprécie dans quelle mesure elle s'y conforme.
.14 - A l'occasion de cette prise de connaissance, le commissaire aux comptes garde à l'esprit que certains textes légaux et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les activités de l'entité. Le non-respect de ces textes peut en effet entraîner, dans certains cas, une cessation d'activité, ou remettre en cause la continuité de l'exploitation. C'est par exemple le cas si l'entité ne respecte pas les obligations relatives à une autorisation d'exploitation ou de toute autre exigence conditionnant l'exercice de ses activités (pour une banque, le non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidité par exemple).
.15 - Lors de la prise de connaissance générale des textes légaux et réglementaires, le commissaire aux comptes : recourt à sa connaissance du secteur d'activité de l'entité; interroge la direction sur les politiques et les procédures visant à garantir le respect des textes légaux et réglementaires et, en particulier, ceux susceptibles d'avoir une incidence significative sur les activités de l'entité; s'entretient avec la direction des politiques ou des procédures adoptées pour identifier, évaluer et suivre les litiges et pénalités; s'entretient avec les autres professionnels chargés du contrôle des comptes du cadre légal et réglementaire des différentes filiales dans d'autres pays (par exemple, si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations en matière de règles de sécurité applicables à la société mère).
.16 - Après avoir acquis cette connaissance générale, le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des textes légaux et réglementaires qu'il conviendrait de considérer lors de la préparation des comptes. A ce titre : il s'enquiert auprès des dirigeants du respect des textes; il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives.
.17 - De plus, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés relatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuvent avoir un effet sur l'évaluation des postes significatifs et sur les informations fournies dans l'annexe. Pour ce faire, il convient qu'il ait une connaissance suffisante de ces textes.
.18 - Les textes légaux et réglementaires sont généralement établis de longue date et connus de l'entité. Ils sont systématiquement pris en compte lors de l'établissement des comptes et peuvent concerner les modes d'évaluation ou de présentation, par exemple : des obligations spécifiques du secteur d'activité.
.19 - En dehors des procédures décrites aux paragraphes .16 - et .17-, le commissaire aux comptes n'est pas tenu d'évaluer ou d'appliquer d'autres procédures visant à s'assurer du respect par l'entité des textes légaux et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans le cadre de l'audit des comptes. Sauf preuve contraire, le commissaire aux comptes est donc fondé à supposer que l'entité respecte ces textes.
.20 - Le commissaire aux comptes garde à l'esprit que les procédures appliquées pour fonder son opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect éventuel des textes légaux et réglementaires. Par exemple : la lecture des procès-verbaux, les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement.
.21 - Le commissaire aux comptes obtient des déclarations écrites de la direction confirmant qu'il a été informé de tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en considération lors de l'établissement des comptes. Procédures à appliquer en cas de détection de non-respect de textes
.22 - L'annexe de la présente norme contient des exemples d'informations dont le commissaire aux comptes peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer un non-respect des textes.
.23 - Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d'informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analyse la nature de l'acte commis et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les comptes.
.24 - Pour ce faire, il analyse : les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de pénalités, de dommages et intérêts, de menace d'expropriation d'actifs, de cessation forcée des activités ou de contentieux; si les répercussions financières potentielles nécessitent d'en faire mention dans l'annexe; si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en cause l'image fidèle que donne les comptes.
.25 - Par ailleurs, le commissaire aux comptes examine si les faits relevés sont constitutifs d'irrégularités à signaler dans son rapport général et sont susceptibles de révélation au procureur de la République.
.26 - Lorsque le commissaire aux comptes estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il documente ses constatations dans son dossier de travail et s'en entretient avec la direction.
.27 - Si le commissaire aux comptes considère que la direction ne lui a pas fourni suffisamment d'informations justifiant que les textes légaux et réglementaires sont respectés, il peut s'entretenir de la situation avec les avocats de l'entité. Lorsqu'une telle consultation paraît inappropriée ou lorsque le commissaire aux comptes ne peut se satisfaire de leur avis, il peut consulter d'autres spécialistes du droit, afin de connaître leur position au regard du non respect éventuel des textes, de ses conséquences juridiques possibles et, le cas échéant, des dispositions qu'il conviendrait de prendre.
.28 - Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé d'un texte, le commissaire aux comptes considère l'incidence de l'absence d'éléments probants sur l'expression de son opinion.
.29 - Il analyse les répercussions du non-respect d'un texte sur d'autres aspects de sa mission, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faites dans d'autres domaines. Dans cette optique, le commissaire aux comptes procède à une nouvelle évaluation du risque et réexamine la validité des déclarations de la direction, en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes ou non mentionné dans les déclarations de la direction qui lui ont été faites. Dans son évaluation d'un cas particulier de non-respect relevé lors de ses travaux, le commissaire aux comptes prend en compte le niveau hiérarchique de la personne qui a commis l'acte ou l'a dissimulé, l'intention poursuivie, ainsi que la nature des procédures de contrôle interne qui sont inexistantes, ou n'ont pas fonctionné.
Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires A la direction
.30 - Indépendamment des obligations légales faites au commissaire aux comptes de communiquer, ou de révéler lorsqu'ils sont constitutifs de faits délictueux, les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires, le commissaire aux comptes communique à la direction dans les meilleurs délais et dans les formes qu'il juge utiles, les cas de non-respect des textes dont il a eu connaissance, ou s'assure qu'elle en est correctement informée.
.31 - Si le commissaire aux comptes estime que le non-respect est délibéré et significatif, il communique dans les meilleurs délais à la direction ses constatations. De même, selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de ses constatations aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Dans son rapport .
32 - Si le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un texte légal ou réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n'ont pas été correctement traduites dans ceux-ci, il émet une certification avec réserve ou un refus de certifier.
.33 - Si le commissaire aux comptes ne peut réunir suffisamment d'éléments probants pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur les comptes s'est produit ou a de fortes chances de s'être produit, il exprime une opinion avec réserve pour limitation de l'étendue des travaux d'audit, ou conclut à l'impossibilité d'exprimer une opinion.
.34 - Si le commissaire aux comptes n'est pas à même de déterminer si le non-respect d'un texte s'est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entité, il en tire les conséquences dans l'expression de son opinion. Aux autorités judiciaires ou de contrôle
.35 - Le secret professionnel interdit en général au commissaire aux comptes toute révélation du non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi ou aux tribunaux. Dans ces situations, le commissaire aux comptes fait application des dispositions du Code de déontologie de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Annexe Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes légaux et réglementaires
Liste d'exemples de situations dont le commissaire aux comptes peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires : Enquête de services administratifs ou paiement d'amendes ou de pénalités. Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l'objet ou la cause ne sont précisés. Commissions sur ventes ou commissions d'agents disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entité ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus. Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché. Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à fiscalité privilégiée. Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où provenaient les biens ou les services. Paiement sans remise de justificatif probant. Existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou suffisamment d'éléments probants. Opérations non autorisées ou mal enregistrées. Article de presse ou commentaires dans les médias.
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