Résumé de IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels"
Objectif de la norme
L’objectif de IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels" est de prescrire les règles applicables à la préparation et à la présentation des états financiers consolidés d’un groupe d’entités contrôlées par une société mère.
Cette norme doit également être appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales, des entités contrôlées conjointement et des entreprises associées (une entité associée est une entité dans laquelle l’investisseur exerce une influence notable) lorsqu’une entité choisit de présenter des états financiers individuels ou y est obligée par des dispositions locales.
En revanche, IAS 27 ne traite pas des méthodes de comptabilisation des regroupements d’entreprises et de leurs effets sur la consolidation, y compris du goodwill : il convient de se référer à IFRS 3 "Regroupements d’entreprises".
IAS 27 a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 ; elle est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est cependant encouragée.
Etats financiers individuels
Des états financiers individuels sont ceux que présente une société mère, un investisseur dans une entreprise associée ou un coentrepreneur dans une entité contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont comptabilisés sur la base de la participation directe plutôt que sur la base des résultats et de l’actif net publiés des entreprises détenues.
Les états financiers d’une entité qui n’a pas de filiale, d’entreprise associée ou de participation de coentrepreneur dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas des états financiers individuels.
Présentation des états financiers consolidés
Une société mère doit présenter des états financiers consolidés dans lesquels elle consolide ses participations dans des filiales selon IAS 27.
Une société mère n’est pas tenue de présenter des états financiers consolidés si, et seulement si :
- la société mère est elle-même une société détenue totalement ou partiellement par une autre entité et ses autres propriétaires ont été informés de la non préparation d’états financiers consolidés par la société mère et ne s’y opposent pas ;
- les instruments de dettes ou de capitaux propres de la société mère ne sont pas négociés sur un marché public ;
- la société mère n’a pas déposé, et n’est pas sur le point de déposer ses états financiers auprès d’un comité des valeurs mobilières ou de tout autre organisme de réglementation, aux fins d’émettre une catégorie d’instruments sur un marché public ;
et
- la société mère ultime ou une société mère intermédiaire présente des états financiers consolidés, disponibles en vue d’un usage public, qui sont conformes aux normes IFRS.
Périmètre des états financiers
Les états financiers consolidés doivent comprendre toutes les filiales de la société mère, à l'exception du cas cité ci-dessous.
Une filiale est une entité contrôlée par la société mère. Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d’une entité afin d’obtenir des avantages de ses activités. Le contrôle est présumé exister lorsque la société mère détient, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de vote d’une entité. Le contrôle existe également lorsque la société mère détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de vote d’une entité, dispose :
- du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d’un accord avec d’autres investisseurs ;
- du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l’entité en vertu d’un texte réglementaire ou d’un contrat ;
- du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d’administration ou de l’organe de direction équivalent, si le contrôle de l'entité est exercé par ce conseil ou cet organe ;
ou
- du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil d’administration ou de l’organe de direction équivalent, si le contrôle de l'entité est exercé par ce conseil ou cet organe.
Une filiale doit être exclue du périmètre de consolidation lorsqu’il y a des indications que le contrôle est destiné à être temporaire du fait que la filiale est acquise et détenue exclusivement en vue de sa cession dans un délai de douze mois et que la direction recherche activement un acquéreur. Les participations dans de telles filiales doivent être comptabilisées comme actifs détenus à des fins de transaction et comptabilisées conformément à IAS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et évaluation".
Procédures de consolidation
Les soldes, les transactions, les produits et les charges intra-groupe doivent être intégralement éliminés.
Les états financiers de la société mère et de ses filiales utilisés pour l’établissement des états financiers consolidés doivent être établis à la même date de reporting. Lorsque les dates de reporting de la société mère et d’une filiale sont différentes, la filiale prépare, pour les besoins de la consolidation, des états financiers supplémentaires à la même date que les états financiers de la société mère, à moins que cela ne soit impraticable.
Quand les états financiers d’une filiale utilisés pour l’établissement des états financiers consolidés sont établis à une date de reporting différente de celle de la société mère, des ajustements doivent être effectués pour prendre en compte l’effet des événements ou transactions significatifs qui se sont produits entre cette date et la date des états financiers de la société mère. En aucun cas l’écart entre les dates de reporting de la filiale et celle de la société mère ne doit être supérieur à trois mois. La durée des périodes de reporting et les éventuelles différences entre les dates de reporting doivent être identiques d’une période à l’autre.
Les états financiers consolidés doivent être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes pour des transactions et autres événements semblables dans des circonstances similaires.
La participation dans une entité doit être comptabilisée selon IAS 39 à partir de la date où elle cesse d'être une filiale, à condition qu'elle ne devienne pas une entreprise associée telle que définie dans IAS 28 ou une entité contrôlée conjointement telle que définie dans IAS 31 "Participations dans des coentreprises".
La valeur comptable de la participation à la date à laquelle l'entité cesse d'être une filiale doit être considérée comme le coût lors de l'évaluation initiale d'un actif financier conformément à IAS 39.
Les intérêts minoritaires doivent être présentés au bilan consolidé dans les capitaux propres, séparément des capitaux propres de la société mère. Les intérêts minoritaires dans le résultat du groupe doivent également être indiqués séparément.
Comptabilisation des participations dans des filiales, des entités contrôlées conjointement et des entreprises associées dans les états financiers individuels
Quand des états financiers individuels sont préparés, les participations dans les filiales, les entités contrôlées conjointement et les entreprises associées doivent être comptabilisées :
- soit au coût ;
- soit conformément à IAS 39.
La même méthode comptable doit être appliquée à chaque catégorie de participations.
Informations à fournir
Les informations suivantes doivent notamment être fournies dans les états financiers consolidés :
- le fait qu’une filiale n’est pas consolidée (lorsque le contrôle est destiné à être temporaire) ;
- la nature de la relation entre la société mère et une filiale lorsque la société mère ne détient pas, directement ou indirectement par des filiales, plus de la moitié des droits de vote ;
- les raisons pour lesquelles la détention, directement ou indirectement par des filiales, de plus de la moitié des droits de vote réels ou potentiels de l’entité détenue ne constitue pas un contrôle ;
- la date de reporting des états financiers d’une entité associée, lorsque ces états financiers sont utilisés pour préparer les états financiers consolidés et qu’ils sont établis à une date de reporting ou pour une période différente de celle de la société mère, ainsi que la raison de l’utilisation de dates de reporting et de périodes différentes ;
et
- la nature et la portée de restrictions significatives sur la capacité de filiales de transférer des fonds à la société mère sous la forme de dividendes en numéraire, ou de rembourser des prêts ou des avances.